Στα χρόνια της κρίσης η ανάγκη του Δημοσίου να εισπράξει βεβαιωμένες οφειλές εις βάρος νομικών προσώπων και οντοτήτων επανέφερε στο προσκήνιο τη διάταξη που ορίζει την αλληλέγγυα ευθύνη των Διοικητών νομικών προσώπων και οντοτήτων.

Αλληλέγγυα ευθύνη

Με τις ρυθμίσεις περί αλληλέγγυας ευθύνης εισάγεται μερική κάμψη του θεσμού της νομικής προσωπικότητας των νομικών προσώπων με σκοπό την εξασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου. Εν ολίγοις, οι βεβαιωμένες φορολογικές οφειλές αναζητούνται από τα φυσικά πρόσωπα που διοικούν τα υπόχρεα νομικά πρόσωπα.

Αρχικά, για τους βεβαιωμένους φόρους των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών ευθύνονταν αλληλεγγύως και εις ολόκληρον οι διοικητές, διευθυντές, διαχειριστές, εκκαθαριστές κλπ που κατείχαν την ως άνω θέση κατά τον χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσης του νομικού προσώπου (αρ. 115 ν. 2238/1994). Αργότερα, προστέθηκε η παράγραφος 3, με την οποία επεκτάθηκε η αλληλέγγυα ευθύνη και στα πρόσωπα που κατείχαν τις ως άνω θέσεις κατά τη λειτουργία του νομικού προσώπου μόνο για παρακρατούμενους φόρους (αρ. 22 παρ. 6 ν. 2648/1998). Μάλιστα, ο νόμος διέκρινε το υποκειμενικό εύρος της ευθύνης ανάλογα με το αν ο φόρος παρακρατήθηκε μεν αλλά δεν αποδόθηκε ή αν εξ’ αρχής δεν παρακρατήθηκε.

Με την θέση σε ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, με τον οποίο καταργήθηκε ρητώς ο ν. 2238/1994, η ρύθμιση της αλληλέγγυας ευθύνης επαναλήφθηκε σχεδόν αυτούσια στο άρθρο 50 ΚΦΔ. Στη συνέχεια, με το άρθρο 47 παρ. 19 του ν. 4223/2013 -και πριν τεθεί ο νέος ΚΦΕ σε ισχύ- διευρύνθηκε η ευθύνη των προσώπων των παρ. 1 και 2 και σε χρέη από τόκους και πρόστιμα.

Αντίστοιχη ρύθμιση περιείχε και ο ν. 1642/1986 για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως κωδικοποιήθηκε στο άρθρο 55 περ. β’ του Κώδικα Φ.Π.Α. και εξακολουθεί να ισχύει.
Συνεπώς, κρίσιμο κριτήριο για τον προσδιορισμό του υποκειμενικού πεδίου εφαρμογής της αλληλέγγυας ευθύνης διοικητών νομικών προσώπων είναι ο χρόνος. Οι τελούντες σε θέση ευθύνης κατά το χρόνο διάλυσης ευθύνονται για όλους τους βεβαιωθέντες φόρους, τόκους και πρόστιμα ενώ όσοι διετέλεσαν σε θέση ευθύνης κατά τη λειτουργία της εταιρείας ευθύνονται μόνο για τους παρακρατούμενους φόρους, τον. Φ.Π.Α. και τους επιρριπτόμενους φόρους.

Ήδη από την γραμματική διατύπωση της διάταξης ανακύπτουν ερμηνευτικά ζητήματα, όπως για παράδειγμα η ratio της διαφορετικής αντιμετώπισης των προσώπων του αρ. 50 ως προς τους τόκους και τα πρόστιμα. Ωστόσο, στην παρούσα θα περιοριστώ μόνο στην προβληματική του εξωλογιστικού προσδιορισμού.

Εξωλογιστικός προσδιορισμός

Είναι η μέθοδος υπολογισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων (ακαθαρίστων ή καθαρών) μίας οντότητας για σκοπούς φορολογίας στην περίπτωση που η Φορολογική Διοίκηση αδυνατεί να προσδιορίσει τα αποτελέσματα λογιστικώς, ήτοι με βάσει τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης. Βέβαια, ο εξωλογιστικός υπολογισμός του εισοδήματος και ως εκ τούτου η μη αναγνώριση εκπεστέων δαπανών οδηγεί αναπόφευκτα σε μη αναγνώριση Φ.Π.Α εισροών και συνεπώς σε διορθωτικό προσδιορισμό Φ.Π.Α. της αντίστοιχης χρήσης.

Εξ απόψεως νομικού χαρακτηρισμού η μέθοδος εξωλογιστικού προσδιορισμού είναι ένα πλάσμα δικαίου. Μέχρι την θέση σε ισχύ του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), τα άρθρα 32 και 33 του ν. 2238/1994 όριζαν τη διαδικασία εξωλογιστικού -και αργότερα αντικειμενικού- προσδιορισμού των φορολογικών αποτελεσμάτων σε περίπτωση που ο φορολογικός έλεγχος έκρινε τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή ή ανακριβή σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ (π.δ. 186/1992). Οι λόγοι που οδηγούσαν σε χαρακτηρισμό των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών, όπως αναλυτικά ρυθμίζονται στις διατάξεις του π.δ. 186/1992 ανάγονται σε ποιοτικά και ποσοτικά σφάλματα λογιστικών αρχείων που πολλές φορές σχετίζονταν με τη λήψη ή καταχώριση εικονικών/πλαστών φορολογικών στοιχείων καθώς και στην περίπτωση καταστροφής/απώλειας ή μη προσκόμισης των βιβλίων και των στοιχείων ενώπιον του φορολογικού ελέγχου.

Η μέθοδος του εξωλογιστικού προσδιορισμού έχει επικριθεί έντονα από τη θεωρία διότι οδηγεί, υπό προϋποθέσεις, σε πλασματική φορολόγηση κατά παράβαση της αρχής της φοροδοτικής ικανότητας, απορρέουσα από το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Εν πάση περιπτώσει, τα αναφυόμενα ζητήματα είναι πολλά και έχουν αναδειχθεί επαρκώς.
Άλλωστε, ενόψει της επικείμενης παραγραφής του δικαιώματος ελέγχου για τη χρήση 2014 για την συντριπτική πλειοψηφία των περιπτώσεων, η περαιτέρω θεωρητική ανάλυση του ζητήματος ίσως δεν είναι σκόπιμη.

Ωστόσο, ιδιαίτερο ενδιαφέρον έχει το ζήτημα της αλληλέγγυας ευθύνης των Διοικητών νομικού προσώπου ή οντότητας για τα χρέη της οντότητας για Φ.Π.Α και παρακρατούμενους φόρους που δημιουργήθηκαν κατά τη λειτουργία της οντότητας και ενώ οι εν λόγω Διοικητές βρίσκονται σε θέσεις ευθύνης της οντότητας (Διαχειριστές, Διευθύνοντες Σύμβουλοι κλπ) στην ειδικότερη περίπτωση που τα χρέη αυτά βεβαιώνονται εις βάρος του νομικού προσώπου ή οντότητας μετά από εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της ελεγχόμενης χρήσης.

Ο προβληματισμός

Έστω ότι ο Διευθύνων Σύμβουλος ανώνυμης εταιρείας δεν ανταποκρίνεται σε κλήση του φορολογικού ελέγχου για προσκόμιση των βιβλίων και των στοιχείων με αποτέλεσμα τον χαρακτηρισμό των βιβλίων ως ανακριβών και εν συνεχεία τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της ελεγχόμενης χρήσης, κατά την οποία τελούσε ως Διευθύνων Σύμβουλος τρίτο πρόσωπο. Όπως προελέχθη, εξαιτίας του εξωλογιστικού προσδιορισμού δεν αναγνωρίζονται εκπεστέες δαπάνες και Φ.Π.Α εισροών με αποτέλεσμα τον διορθωτικό προσδιορισμό Φ.Π.Α. της ελεγχόμενης χρήσης. Σύμφωνα με το άρθρο 115 παρ. 3 του ν. 2238/1994, ο τρίτος που διετέλεσε Διευθύνων Σύμβουλος κατά το χρόνο της ελεγχόμενης χρήσης, ευθύνεται αλληλεγγύως με την εταιρεία για την καταβολή του Φ.Π.Α., όπως προσδιορίσθηκε εξωλογιστικά.

Το ζήτημα που ανακύπτει δικαιοπολιτικά είναι ότι ο τρίτος κατά τον χρόνο που διετέλεσε Διευθύνων Σύμβουλος ενδέχεται να ήταν συνεπής ως προς τις φορολογικές του υποχρεώσεις, να υπέβαλε όλες τις δηλώσεις φορολογίας, να παρακράτησε και να απέδωσε παρακρατούμενους φόρους και Φ.Π.Α σύμφωνα με τα βιβλία και τα στοιχεία και εν γένει να επέδειξε τη μέγιστη επιμέλεια κατά την εκπλήρωση των υποχρεώσεων της εταιρείας έναντι του Δημοσίου.

Ωστόσο, στο πλαίσιο του εξωλογιστικού προσδιορισμού είναι αδύνατο να διαπιστωθεί με ελεγκτικές επαληθεύσεις αν υπήρξε φόρος που δεν παρακρατήθηκε ή φόρος που δεν αποδόθηκε. Ουσιαστικά, ελλείψει αξιόπιστων λογιστικών εγγραφών, ο διορθωτικός προσδιορισμός υπολογίζεται πλασματικά και η φορολογική ενοχή ανάγεται στο χρόνο της ελεγχόμενης χρήσης.
Επί του ζητήματος το ΝΣΚ, με την αρ. ΝΣΚ 315/2012 γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος έκρινε ότι επί εξωλογιστικού προσδιορισμού, λόγω αδυναμίας ελεγκτικών επαληθεύσεων, ευθύνονται αλληλεγγύως τα πρόσωπα της παρ. 3 του αρ. 115.

Η γνωμοδότηση αυτή δεν έγινε δεκτή από την ΓΓΔΕ και τελικώς εισήχθη στην Ολομέλεια του ΝΣΚ για να επικυρώσει εν πολλοίς την άποψη του Β’ Τμήματος. Η γνωμοδότηση της Ολομέλειας, τελικώς υιοθετήθηκε από την ΓΓΔΕ (ήδη ΑΑΔΕ) και υιοθετείται μάλλον παγίως από τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια.

Συνεπώς, εξαιτίας μίας θεωρητικής κατασκευής (πλασματικός προσδιορισμός), οι Διοικητές νομικών προσώπων και ανεξαρτήτως υπαιτιότητάς τους καταλήγουν να ευθύνονται για τα χρέη νομικού προσώπου που γεννήθηκαν μετά τη λήξη της θητείας τους, από γεγονότα μη δυνάμενα να προβλεφθούν ούτε με μέτρα άκρας επιμέλειας και σύνεσης.

Το παράδοξο της ποινικής μεταχείρισης

Φυσικά, διαφορετική είναι η αντιμετώπιση της ποινικής φοροδιαφυγής και ειδικότερα η περίπτωση της μη απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή ΦΠΑ. Και τούτο διότι για την πλήρωση της ειδικής υπόστασης οιουδήποτε εγκλήματος απαιτείται υπαιτιότητα. Έτι περαιτέρω, απαιτείται κατ’ αρχήν πράξη.

Εν προκειμένω, επί πλασματικού προσδιορισμού, ο Διοικητής του νομικού προσώπου κατά τον χρόνο λειτουργίας δεν βαρύνεται με υπαιτιότητα αφού δεν γνώριζε ούτε μπορούσε να γνωρίζει τον επικείμενο εξωλογιστικό προσδιορισμό. Ακόμα περισσότερο, τα ποινικά Δικαστήρια έκριναν ότι στην περίπτωση του εξωλογιστικού προσδιορισμού δεν υπάρχει καν πράξη. Και τούτου διότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός εισοδήματος είναι νομική κατασκευή (πλάσμα δικαίου) για τον προσδιορισμό φορολογητέας ύλης που επιστρατεύεται ακριβώς στις περιπτώσεις που δεν μπορεί να διαπιστωθεί το πραγματικό φορολογικό αποτέλεσμα βάσει βιβλίων και στοιχείων.

Καταλήγουμε, έτσι στο παράδοξο της αθώωσης των αλληλεγγύως ευθυνόμενων προσώπων στο πλαίσιο της ποινικής δίκης ελλείψει κατ’ αρχήν πράξης (και υπαιτιότητας) αλλά στον διοικητικό καταλογισμό εις βάρος τους των χρεών του νομικού προσώπου.

Η νομοθετική παρέμβαση

Εκ των ανωτέρω, είναι σαφές ότι λόγω της νομοτεχνικής κατασκευής της, η ρύθμιση της αλληλέγγυας ευθύνης ως έχει, δεν αφήνει περιθώρια στα Διοικητικά Δικαστήρια να περιορίσουν την ευθύνη των Διοικητών νομικών προσώπων ούτε στην περίπτωση του εξωλογιστικού προσδιορισμού. Και τούτο διότι η διοικητική κύρωση είναι ανεξάρτητη υπαιτιότητας.

Την στρέβλωση αυτή επιδιώκει να λύσει το προς ψήφιση φορολογικό νομοσχέδιο με το άρθρο 28 του οποίου τροποποιείται αναδρομικά το άρθρο 50 ΚΦΔ περί αλληλέγγυας ευθύνης. Συγκεκριμένα: «1. Οι παράγραφοι 1, 2 και 3 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, αντικαθίστανται ως εξής:

«1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις:
α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του,
β. οι οφειλές αυτές γεννήθηκαν κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων και
γ. οι υπό παρ. 1 οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων.
Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται μαχητά τεκμήρια έλλειψης υπαιτιότητας. […]».

Κατά την γνώμη μου, με την προτεινόμενη ρύθμιση ο νομοθέτης «αξιοποιεί την εμπειρία της ποινικής μεταχείρισης της αλληλέγγυας ευθύνης» υιοθετώντας την προϋπόθεση της υπαιτιότητας για την κατάφαση της αλληλέγγυας ευθύνης διοικητών νομικών προσώπων για τα φορολογικά χρέη του νομικού προσώπου. Δίνεται, έτσι, στα Διοικητικά Δικαστήρια η δυνατότητα να αποκαταστήσουν -επιτέλους- τη θεμιτή ισορροπία των αντίθετων συμφερόντων και να περιορίσουν την κάμψη της νομικής προσωπικότητας των νομικών προσώπων εις βάρος των Διοικητών τους.