Τα τελευταία χρόνια σε μία προσπάθεια αναμόρφωσης της φορολογικής νομοθεσίας και εξορθολογισμού των φορολογικών κυρώσεων, ο νομοθέτης προχώρησε σε σωρεία νομοθετικών παρεμβάσεων  με αποτέλεσμα να καθίσταται εξαιρετικά δυσχερής η επιλογή της εκάστοτε εφαρμοστέας διάταξης. Η κατάσταση έγινε ακόμα πιο σύνθετη με την πρόσφατη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, το οποίο σε μία σειρά εμβληματικών αποφάσεων, εφάρμοσε υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις την ευνοϊκότερη για τον φορολογούμενο διάταξη.

Στο πλαίσιο αυτό, η γνώση των εξελίξεων και η τάση της νομολογίας στο πεδίο του φορολογικού δικαίου μπορεί να αποδειχθεί ζωτικής σημασίας καθώς η Φορολογική Διοίκηση αρκετές φορές αδυνατεί να ακολουθήσει τις νομοθετικές και νομολογιακές εξελίξεις με αποτέλεσμα να καταλογίζει εσφαλμένως φόρους και πρόστιμα. Μία συνήθης τέτοια περίπτωση είναι η επιβολή προστίμων για την έκδοση ή λήψη εικονικών/πλαστών τιμολογίων.

Τι είναι το τιμολόγιο;

Τιμολόγιο είναι το παραστατικό στοιχείο που εκδίδεται για κάθε πώληση αγαθού ή παροχή υπηρεσιών. Στην εμπορική πρακτική τα τιμολόγια, στην πλήρη ή πιο απλουστευμένη μορφή τους, συναντώνται με διάφορα ονόματα με πιο συνηθισμένη την απόδειξη λιανικών συναλλαγών. Με απλά λόγια το τιμολόγιο είναι ένα έγγραφο που φέρει τις απαιτούμενες από τον νόμο πληροφορίες και το οποίο εκδίδεται ως απόδειξη για τη διενέργεια συναλλαγών.

Η έκδοση των τιμολογίων ενδιαφέρει αφενός τη φορολογική και αφετέρου τη λογιστική νομοθεσία.

Έτσι, ο προγενέστερος Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/92) προέβλεπε πολύ αναλυτικά τα απαραίτητα στοιχεία που πρέπει να  φέρει ένα παραστατικό για να θεωρηθεί γνήσιο. Μάλιστα, πολλές φορές απαιτείτο η προσκόμιση των μπλοκ τιμολογίων στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. για θεώρηση. Πλέον, με τον ν. 4308/2014 περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, τιμολόγιο είναι κάθε έγγραφο που φέρει τα απαραίτητα στοιχεία. Παρατηρείται έτσι μία διευρυμένη ερμηνεία του τιμολογίου σε συμφωνία με την γενική αρχή «ουσία υπεράνω του τύπου» που διέπει ολόκληρο τον ν. 4308/2014. Επομένως τιμολόγιο μπορεί να θεωρηθεί κάθε έγγραφο, ακόμα και ηλεκτρονικό έγγραφο (ηλεκτρονικό τιμολόγιο) που συγκεντρώνει τα απαραίτητα στοιχεία.

Γιατί η έκδοση γνήσιων τιμολογίων ενδιαφέρει τη φορολογική διοίκηση;

Όπως εξηγήσαμε, τα τιμολόγια εκδίδονται ως αποδεικτικά για τη διενέργεια συναλλαγών. Επομένως, για κάθε συναλλασσόμενο τα τιμολόγια αντικατοπτρίζουν έσοδα ή έξοδα που διενήργησε.

Περαιτέρω, όπως είναι ευρέως γνωστό, ήδη από τον προηγούμενο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) αλλά και υπό τον νέο ν. 4172/2013, τα παραγωγικά έξοδα που σχετίζονται με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας εκπίπτουν από το συνολικό ακαθάριστο εισόδημα και συνεπώς δεν φορολογούνται. Η απόδειξη των εξόδων επιτυγχάνεται με την προσκόμιση των παραστατικών (τιμολογίων) εξόδων.

Όπως είναι προφανές, αν κάποιος εκδίδει πλαστά/εικονικά ή νοθεύει τιμολόγια εξόδων με αξία μεγαλύτερη από την πραγματική, μπορεί να εκπίπτει πλασματικά έξοδα από τα ακαθάριστα έσοδά του και συνεπώς να μην φορολογείται. Πράγματι, συνήθης πρακτική φοροδιαφυγής υπήρξε η έκδοση από διάφορες εταιρίες «φαντάσματα» πλαστών/εικονικών τιμολογίων εξόδων, τα οποία χρησιμοποιούσαν οι λήπτριες για να εμφανίζουν μειωμένα φορολογητέα έσοδα ή ακόμα και ζημίες.

 Τι είναι τα εικονικά και τα πλαστά τιμολόγια;

Τα πλαστά/εικονικά τιμολόγια, λοιπόν, έχουν δικαίως συνδεθεί με υψηλά πρόστιμα και κυρώσεις ποινικού χαρακτήρα. Πράγματι με τον ν.2523/1997 που έγινε ευρέως γνωστός ως «φορολογικό ποινολόγιο» προβλέπονταν αναλυτικές ρυθμίσεις και ορισμοί οι οποίοι  κρίνονται απαραίτητοι για να κατανοήσουμε το πλέγμα των διατάξεων που αφορούν τα πλαστά/εικονικά φορολογικά στοιχεία.

Πλαστό είναι:

• το φορολογικό στοιχείο που έχειδιατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του,
• το φορολογικό περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

Μετά την κατάργηση της υποχρέωσης θεώρησης και διάτρησης των φορολογικών στοιχείων από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., η αξία της ως άνω διάταξης έχει μειωθεί σημαντικά. Αντίθετα, συχνότερη είναι η περίπτωση των εικονικών φορολογικών στοιχείων.

Εικονικό είναι:

• το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτηστο σύνολό της ή για μέρος αυτής,
• το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκεαπό πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του,
• Το φορολογικό στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχειληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή.

Τι κυρώσεις προβλέπονται;

Ο φορολογικός νομοθέτης έχει προσδώσει ιδιαίτερη απαξία στην απόκρυψη φορολογητέων εσόδων που επιτυγχάνεται με αθέμιτα μέσα. Για τον λόγο αυτό έχει θεσμοθετήσει ένα δίπολο διατάξεων που βαίνουν παράλληλα και στοχεύουν από διαφορετική σκοπιά στην πάταξη του φαινομένου της φοροδιαφυγής μέσω της χρήσης πλαστών και εικονικών τιμολογίων.

Ο πρώτος πόλος αφορά την ποινική δίωξη που κινείται σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής λόγω χρήσης εικονικών και πλαστών τιμολογίων. Ήδη με τον ν.2523/1997 θεσπίσθηκε ιδιώνυμο έγκλημα με το οποίο προβλέπεται ποινή φυλάκισης για όποιον εκδίδει  ή αποδέχεται πλαστά ή εικονικά τιμολόγια και ανεξαρτήτως του φόρου που διαφεύγει. Μολονότι ο ως άνω νόμος έχει πλέον ρητά καταργηθεί, παρόμοιες ή ακόμα και αυστηρότερες διατάξεις έχουν περιληφθεί και στο άρθρο 66 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας). Έτσι, η έκδοση ή/και αποδοχή πλαστού/ εικονικού τιμολογίου μπορεί να επισύρει από φυλάκιση 3 μηνών μέχρι και κάθειρξη 10 ετών, ανάλογα με την συνολική αξία των εικονικών/πλαστών τιμολογίων.

Ο δεύτερος πόλος, ο οποίος κινείται παράλληλα και ανεξάρτητα από την ποινική δίωξη, αφορά τις φορολογικές κυρώσεις που επιβάλλονται σε περίπτωση έκδοσης ή λήψης πλαστών /εικονικών τιμολογίων. Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι τα τελευταία χρόνια έχουν ισχύσει τουλάχιστον πέντε διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα για την τιμώρηση των ίδιων παραβάσεων. Για περίπου 15 χρόνια ίσχυσαν τα άρθρα 5 και 6 του ν. 2523/1997 τα οποία προέβλεπαν αυτοτελές πρόστιμο για την έκδοση ή λήψη εικονικού/πλαστού τιμολογίου και παράλληλα πρόστιμο για την αποφυγή Φ.Π.Α λόγω χρήσης πλαστού/εικονικού στοιχείου. Το καθεστώς αυτό ήταν ιδιαίτερα αυστηρό για τον φορολογούμενο και οδηγούσε σε «μπαράζ» προστίμων για την ίδια παράβαση. Στη συνέχεια, με το άρθρο 55 του ν.4174/2013 υιοθετήθηκε το προϊσχύον καθεστώς και από τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ακολούθησε ο ν.4337/2015, ο οποίος περιέπλεξε ιδιαίτερα την κατάσταση με την θέσπιση πολλών μεταβατικών διατάξεων, διαφορετικών προστίμων και συντελεστών ανάλογα με τον χρόνο τέλεσης της παράβασης. Σημειωτέον ότι τα περισσότερα σφάλματα του φορολογικού ελέγχου προκύπτουν κατ’ εφαρμογή αυτών των μεταβατικών διατάξεων. Τέλος, με το άρθρο 3 του ν. 4337/2015 καταργήθηκε στο εξής το αυτοτελές πρόστιμο για έκδοση ή λήψη εικονικών/πλαστών τιμολογίων.

Στη συνέχεια, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι υπό προϋποθέσεις μπορεί να εφαρμοσθεί το ευμενέστερο για τον φορολογούμενο καθεστώς, ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσης της παράβασης. Ανοίγει έτσι η πόρτα για την υπό προϋποθέσεις «αμνήστευση» ακόμα και αναδρομικώς των προστίμων για έκδοση ή λήψη εικονικών/πλαστών τιμολογίων.

Συμπέρασμα: Η άμυνα του εκδότη ή λήπτη πλαστών/εικονικών τιμολογίων

Η άμυνα του λήπτη ή εκδότη πλαστού/εικονικού τιμολογίου θα πρέπει να κινηθεί παράλληλα ως προς την ποινική δίωξη και την προστασία έναντι των φορολογικών προστίμων. Η επιτυχής έκβαση εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από τον συντονισμό των δύο διαδικασιών, από τον στρατηγικό σχεδιασμό της υπόθεσης και από την συνεργασία του λογιστή με φορολογικό δικηγόρο και τον πελάτη, ώστε να προβληθούν στο κατάλληλο στάδιο οι κρίσιμοι ισχυρισμοί και τα συναφή αποδεικτικά μέσα.

Αν εξασφαλιστούν τα ανωτέρω, οι πιθανότητες για επιτυχή έκβαση της υπόθεσης πολλαπλασιάζονται ακόμα και σε περιπτώσεις που ο εκδότης ή λήπτης των τιμολογίων θεωρεί ότι δεν έχει καμία βάσιμη πιθανότητα επιτυχίας. Για παράδειγμα, πολλές φορές μπορεί να παίξει καθοριστικό ρόλο η καλοπιστία του λήπτη, τα τυπικά σφάλματα στη διαδικασία του ελέγχου, η χρονική στιγμή που τελέστηκε η παράβαση κλπ.